律师代理湖南省长沙市地方税务局稽查局与长沙市X区X盛记海鲜酒楼税务行政处罚案

在2012年度税务专项检查中，湖南省长沙市地方税务局稽查局（以下简称“稽查局”）对长沙市X区X盛记海鲜酒楼（以下简称“盛记酒楼”）2010年1月1日至2011年12月31日期间的涉税情况进行了检查。经查，盛记酒楼未如实向主管税务机关申报缴纳税款，少缴税款共计1018165.62元。2015年3月5日，稽查局对盛记酒楼税务稽查案件进行集体审理，经审理，对盛记酒楼的偷税行为，稽查局依法作出长地税稽罚【2015】13号税务行政处罚决定，对盛记酒楼处以509082.82元罚款。

盛记酒楼经营者余XX对该税务处罚决定不服，于2015年3月30日向长沙市天心区人民法院提起行政诉讼，2015年7月21日，长沙市天心区法院依法作出（2015）天行初字第28号行政判决，该判决认定稽查局作出的长地税稽罚【2015】13号税务行政处罚决定认定事实清楚，证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序，依法驳回了余XX的诉讼请求。

2015年8月16日，余XX上诉至长沙市中级人民法院，长沙市中级人民法院于2015年11月3日作出（2015）长中行终字第00665号判决，该判决认为稽查局未调查清楚盛记酒楼的法律性质，仅从工商营业执照和税务登记证登记的形式表象来认定盛记酒楼为纳税义务人，缺乏事实和法律依据。长沙市中院依法判决撤销长沙市天心区人民法院（2015）天行初字第28号行政判决；撤销稽查局作出的长地税稽罚【2015】13号税务行政处罚决定。

2016年4月，稽查局对长沙市中级人民法院作出的（2015）长中行终字第00665号判决不服，依法向湖南省高级人民法院申请再审。2018年7月10日，湖南省高级人民法院依法作出了（2017）湘行再104号行政判决书，该判决撤销了湖南省长沙市中级人民法院（2015）长中行终字第00665号行政判决；维持长沙市天心区人民法院（2015）天行初字第00028号行政判决。

本案的争议焦点为稽查局认定盛记酒楼（余XX）作为纳税义务人和税务行政处罚的行政相对人是否正确。

一、从税务登记的角度来看，盛记酒楼性质为个体工商户，并依法办理了《个体工商户营业执照》、《税务登记证》和《组织机构代码证》等证件，余XX均登记为海鲜酒楼的经营者。

《税收征收管理法》第十五条规定：“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位(以下统称从事生产、经营的纳税人)自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当于收到申报的当日办理登记并发给税务登记证件。工商行政管理机关应当将办理登记注册、核发营业执照的情况，定期向税务机关通报。本条第一款规定以外的纳税人办理税务登记和扣缴义务人办理扣缴税款登记的范围和办法，由国务院规定。”

《税务登记管理办法》第二条第一款规定：“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位，均应当按照《税收征管法》及《实施细则》和本办法的规定办理税务登记。”

《个体工商户条例》第十七条规定：“个体工商户在领取营业执照后，应当依法办理税务登记。个体工商户税务登记内容发生变化的，应当依法办理变更或者注销税务登记。”

根据上述规定，余XX以盛记酒楼经营者的身份办理了《个体工商户营业执照》和《税务登记证》等证件，根据税收法定原则，稽查局依此认定盛记酒楼（余XX）为法定纳税义务人符合上述法律法规的规定。

二、从“账簿、凭证管理”和“纳税申报”角度上看，余XX以盛记酒楼经营者的身份向主管税务机关申报纳税、缴纳税款、领购和缴销税务发票，履行了其作为法定纳税主体的全部权利义务，该行为进一步确认了余XX作为法定纳税义务人的主体资格。

《税收征收管理法》第十九条规定：“纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置帐簿，根据合法、有效凭证记帐，进行核算。”

《税收征收管理法》第二十一条规定：“税务机关是发票的主管机关，负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。发票的管理办法由国务院规定。”

《税收征收管理法》第二十五条第一款规定：“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。”

上述规定确立了我国税收管理的“账簿、凭证管理”和“纳税申报”的制度。凡办理了税务登记的纳税人，应当按照《税收征收管理法》的规定，设置帐簿，开具、使用、取得发票，如实进行纳税申报。在本案中，余XX对其纳税主体资格有异议并主张应由其他主体承担海鲜酒楼的纳税义务。

《税务登记管理办法》第十八条的规定：“纳税人税务登记内容发生变化的，应当向原税务登记机关申报办理变更税务登记。”《税收征收管理法实施细则》第十四条规定：“纳税人税务登记内容发生变化的，应当自工商行政管理机关或者其他机关办理变更登记之日起30日内，持有关证件向原税务登记机关申报办理变更税务登记。”根据上述规定，纳税申报、变更和注销税务登记等行为均系依申请的行政行为，非经行政相对人申请税务机关不得主动作出。如盛记酒楼经营者发生变更，则余XX有义务向税务机关提交注销税务登记的申请，现余XX仅声称自己并非实际经营者，却从未向税务部门提交注销登记申请，税务机关依据《税务登记证》登记的信息，确定余XX为登记的经营者，结合余XX办理海鲜酒楼纳税申报、领购缴销发票和缴纳税款等事实，由此认定余XX为法定纳税主体与事实相符且具有法律依据。

三、个体工商户与其它民事主体之间的承包经营行为违反了法律和行政法规的规定，即便具有承包经营的客观事实，也不能改变税务机关依据税收法律和行政法规的规定对法定纳税主体的认定。

我国税收征管的基本制度为税务登记制度、账簿和凭证管理制度以及纳税申报制度。通常而言，税务机关依据税收法律和行政法规的明确规定，结合上述税收征管制度确定纳税主体。当前我国法律和行政法规对个体工商户进行承包经营的行为是不予保护的。

2008年至2011年期间，我国关于个体工商户管理的规范为《城乡个体工商户管理暂行条例》和《城乡个体工商户管理暂行条例实施细则》。《城乡个体工商户管理暂行条例》第九条规定：“个体工商户改变字号名称、经营者住所、组成形式、经营范围、经营方式、经营场所等项内容，以及家庭经营的个体工商户改变家庭经营者姓名时，应当向原登记的工商行政管理机关办理变更登记。未经批准，不得擅自改变。个人经营的个体工商户改变经营者时，应当重新申请登记。”《城乡个体工商户管理暂行条例实施细则》第十四条第一、二款规定：“ 营业执照及其副本和临时营业执照不得转借、出卖、出租、涂改、伪造。对个体工商户转借、出卖、出租、涂改营业执照及其副本和临时营业执照的，没收其非法所得，可以并处五千元以下的罚款，情节严重的，应吊销其营业执照及其副本或临时营业执照。”

2011年11月1日，《个体工商户条例》开始实施。该《条例》第十条规定：“个体工商户登记事项变更的，应当向登记机关申请办理变更登记。个体工商户变更经营者的，应当在办理注销登记后，由新的经营者重新申请办理注册登记。家庭经营的个体工商户在家庭成员间变更经营者的，依照前款规定办理变更手续。”第二十二规定：“个体工商户提交虚假材料骗取注册登记，或者伪造、涂改、出租、出借、转让营业执照的，由登记机关责令改正，处4000元以下的罚款；情节严重的，撤销注册登记或者吊销营业执照。”

根据上述规定可知，不论是《城乡个体工商户管理暂行条例》及其《实施细则》，还是《个体工商户条例》，均规定如个体工商户变更经营者，需注销原设立的个体工商户，再由新的经营者重新申请办理注册登记，同时明确禁止个体工商户对外出租、出借或者转让营业执照，即禁止个体工商户登记的经营者和实际经营者不一致。如果余XX声称其并非海鲜酒楼的实际经营者属实，系违法出租、出借或转让个体工商户营业执照的行为，违反了《城乡个体工商户管理暂行条例》、《城乡个体工商户管理暂行条例实施细则》和《个体工商户条例》的规定。

在税收行政执法中，税务登记的经营者余XX不主动向税务机关申请办理注销登记手续，税务机关便无法将未登记在税务登记证上的主体列为税收行政处罚对象，更何况余XX将营业执照等证件交由他人使用的行为违反了《城乡个体工商户管理暂行条例》及其《实施细则》、《个体工商户条例》等规定，该行为本身系违法行为，相应的税收行政管理制度对此也是否定性评价，对该承包经营行为将不予认可。

基于以上理由，我们认为稽查局将盛记酒楼（余XX）认定为纳税义务人和税务行政处罚的行政相对人具有事实和法律依据。

湖南省高级人民法院再审判决撤销了湖南省长沙市中级人民法院（2015）长中行终字第00665号行政判决；维持长沙市天心区人民法院（2015）天行初字第00028号行政判决。

再审法院判决认定稽查局行政处罚对象认定正确，主要理由如下：

一、稽查局以盛记酒楼（余XX）作为法定纳税主体和行政处罚对象具有事实和法律依据。

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十五条、第二十五条第一款和第六十三条的规定，盛记酒楼系由工商行政管理部门注册登记的个体工商户，属于法定的纳税主体。盛记酒楼在2010年1月至2011年12月期间持续向稽查局领购发票、缴销发票、申报并交纳税款等行为确认其法定纳税主体的身份。在行政处罚决定作出前，余XX以盛记酒楼负责人的身份向稽查局提交了稽查期间的财务会计报表等税务资料，稽查局据此认定盛记酒楼（余XX）作为法定纳税人，在稽查期间存在偷税行为，并将其作为税务处罚对象，具有事实和法律依据。

二、个体工商户承包经营违反了法律和行政法规的相关规定，该违法行为对税务机关不产生拘束力。

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十八条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三条第二款以及《个体工商户条例》第十六条第二款规定，盛记酒楼经税务机关依法登记为法定的纳税人，负有依法使用税务登记证件，不得转借他人使用的法定义务。同时，当税务登记内容发生变化时，负有依法申请办理税务登记变更或注手续的义务。此外，纳税人应当依法履行纳税义务，不得违反法律、行政法规规定与他人签订合同或协议。

在本案中，即使余XX提出的盛记酒楼由其他主体承包经营的抗辩事实成立，由于其未依法办理税务登记的变更或注销手续，当事人约定由税务登记的纳税人之外的主体承担纳税义务的协议因违反税收法律、行政法规的规定而对税务机关不产生约束力。

三、个体工商户个人经营的，以个人财产承担责任，余XX作为盛记酒楼的经营者，依法应对酒楼的债务承担责任。

根据《中华人民共和国民法通则》第二十六条和第二十九条规定，余XX作为盛记酒楼登记的经营者，依法应以其个人财产对酒楼的债务承担责任。由于海鲜酒楼经营行为依法应承担的税负，以及因违反税法规定依法应缴纳的税务行政处罚罚款，均属于海鲜酒楼的债务，余XX应以其个人财产对该罚款承担责任。

综上所述，再审法院认为，稽查局再审请求成立，依法应于支持，判决撤销湖南省长沙市中级人民法院（2015）长中行终字第00665号行政判决；维持长沙市天心区人民法院（2015）天行初字第00028号行政判决。

一、根据税收法定原则，税务机关对于个体工商户征收税款以税务登记证载明的信息为准，登记的经营者与实际经营者不一致时，税务机关以登记的经营者为纳税义务人。

税收法定原则主要包含以下内容，一是税种法定，即如无法律明确规定，征税主体没有征税权力，纳税主体不负缴纳义务；二是税收要素法定，指征税主体、纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、纳税期限和地点等必须由法律明确规定；三是程序法定，指税收关系的征收程序必须由法律规定，并且征纳双方须依法遵守。

本案中，税务机关依据法律规定认定盛记酒楼（余XX）为纳税主体，而纳税人的税务登记、变更或注销等系依申请的行为，余XX作为盛记酒楼税务登记证上登记的经营者，声称本人并非酒楼的实际经营者。依据《个体工商户条例》第十条和第二十二规定，如个体工商户变更经营者，需注销原设立的个体工商户，再由新的经营者重新申请办理注册登记，同时明确禁止个体工商户对外出租、出借或者转让营业执照，即禁止个体工商户登记的经营者和实际经营者不一致。

鉴于此，个体工商户承包经营的行为违反了行政法规的规定，对于纳税人的违法行为，税务机关没有义务查清星盛盛记酒楼的实际经营者，税务机关根据税务登记证上载明的经营者为纳税义务人符合法律法规的规定。

二、本案中，税务机关与纳税人之间为税收征管的行政法律关系，纳税人与其他主体之间的承包经营或投资等系民事法律关系，两者规范的范围和领域不同。

税务机关和纳税人之间税收征管的行政法律关系，由国家强制力保障实施。纳税人与其他主体之间为平等的自然人、法人或其他组织之间权利义务关系，系民事法律关系。

在私法领域，当事人通常以签订民事合同的方式缔结民事法律关系，民事合同对各方具有约束力，未经公示，通常不得对抗第三方。本案中，即便余XX将盛记酒楼承包给他人经营或入股其他餐饮公司的行为没有违反《个体工商户条例》的相关规定，由于余XX没有将承包经营或入股的事实向税务机关备案或者变更登记，该行为仍然不影响税务机关将税务登记证上的经营者认定为纳税义务人。

本案为税务机关进行行政处罚中关于个体工商户纳税义务人的认定问题。

在实务中，个体工商户作为市场经营的主体，常常存在承包经营、转让、出租其营业执照的行为，导致实际经营者和登记的经营者不一致的情形。该行为不但违反《个体工商户条例》的相关规定，司法实践中对该行为也不予保护。如个体工商户的经营者发生变更，建议注销原设立的个体工商户，再由新的经营者重新申请办理营业执照和税务登记证，避免由此产生的税收法律风险。