律师代理某公共设施有限公司与某区国税局、某市国税局退税纠纷案

某公共设施有限公司成立于2009年7月23日，经营范围包括人防工程、地下停车场、自有产权的场地房屋出租、经营、仓储服务和物业管理（筹建）等。此案件争议所涉及的税款是该公司利用某地原人防工程改建地下商铺，出售取得收入的已缴企业所得税款。

2011年6月，该公司与436户业主签订了40年地下商铺经营使用权转让合同，取得收入7.83亿元，当期确认收入并缴纳了企业所得税。2014年11月24日，该公司向某市某区国税局提交退税申请，称其开发的某第一大道步行街买断区域处于停业状态，业主多次去市政府静坐、上访要求退铺。已有1035个档口办理了退款，申请退回2011年缴纳的企业所得税款共计1.22亿元。

2015年4月10日，某区国税局依据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号文）相关规定，驳回了企业退税申请。该公司不服某区国税局作出的答复，于2015年5月26日向某市国家税务局申请行政复议。2015年7月21日，某市国税局作出复议决定：维持某区国税局作出的答复。

2015年8月4日，某公共设施有限公司向某区人民法院提起税务行政诉讼，要求法院判决撤销某区国税局所做答复和某市国税局的复议决定，并退还企业所得税1.22亿元。

2015年11月12日，某区法院作出判决，因被告某区国税局未对原告人申请退税的数额作出审查，其答复不明确，故撤销某区国税局作出的答复和某市国税局的行政复议决定，责令被告某区国税局重新作出答复。同时，根据某区国税局于2011年7月28日出具的税收通用缴款书显示缴税金额为6300万元，原告要求某区国税局向其退税1.22亿元的请求无法律依据，不予支持。

2016年1月12日，某区国税局依据《中华人民共和国企业所得税法》和国税函[2008]875号文重新做出了不予退税、应当在发生当期冲减当期销售商品收入的答复。某公司不服某区国税局做出的答复，于2016年3月10日再次向某市国税局申请行政复议。2016年4月21日，某市国税局作出维持某区局答复的复议决定。

2016年5月6日，某公司第二次向某区法院提起行政诉讼，请求法院撤销某区国税局做出的答复和某市国税局的行政复议决定,请求退还企业所得税6300万元。经某区法院审理，认为原告请求撤销两被告作出的答复和复议决定等诉讼请求，证据不充分，不予支持，于2016年7月28日作出判决：驳回原告某公司的诉讼请求。

原告不服一审判决，上诉至某市中级人民法院，请求撤销某区法院的行政判决。二审法院采纳被上诉人辩称的观点，于2017年1月6日判决：驳回上诉，维持原判。

某公司要求退回该公司多缴企业所得税的理由主要是：1.某区国税局不予退税的依据是国税函[2008]875号文第一条第（五）款，而该公司在经营过程中从未发生过商品销售（从未缴纳过增值税），所以不予退税依据错误。2.该公司与某市人防办于2009年9月21日签订了资产使用权协议，以投入的人防工程设施建设资金取得了40年资产使用权，因此该公司2011年取得的收入是转让40年使用权收入。现仅实现了3年的使用权转让，其余37年转让收入已退回，所以要求退回在2011年已缴纳企业所得税中多缴的部分。3.该公司经营的地下商铺已于2014年6月起处于关停状态，且该状态将不确定持续下去，无收入则无法抵减已缴税款。我们认为，本案主要争议焦点为某公司取得的40年经营使用权转让收入如何定性，属于租金收入、财产转让收入或其他收入。

（一）商铺经营使用权是一种无形资产，商铺经营使用权转让是一种无形资产转让。

依据《企业所得税法实施条例》第六十五条：“企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等”；《国家税务总局关于印发<营业税科目注释（试行稿）>的通知》（国税发〔1993〕149号）第八条：“无形资产，是指不具实物形态、但能带来经济利益的资产。”

（二）转让无形资产属于转让财产收入。

依据《企业所得税法实施条例》第十六条：“企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

（三）2014年退回财产转让收入时，应冲减2014年度的销售收入，但不应退还其退回财产转让款项相应的企业所得税。

依据《企业会计准则第14号—收入（2006）》（财会〔2006〕3号）第九条：“企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入”。

（四）国税函[2008]875号文适用问题。

875号文是解决企业所得税收入确认的文件，与在经营过程中是否缴纳过增值税无关，且商品的概念大于货物，因此，该公司以未缴纳过增值税为由，提出不适用875号文的意见是错误的。另外，企业因经营风险今后无法取得收入不是退税的法定条件。

二审法院判决，驳回上诉，维持原判。

二审法院认为，本案争议焦点有二，一是875号文能否适用；二是是否形成多缴税金。

就以上争议焦点问题，二审法院认为：《中华人民共和国企业所得税法》第五十三条第一款规定“企业所得税按纳税年度计算。纳税年度自公历1月1日起至12月31日止”，第五十四条第三款规定“企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款”。被上诉人某区国家税务局和某市国家税务局作为税收征收管理机关，具有做出被诉行政行为的主体资格和行政职权。针对上诉人某公共设施有限公司提出的退税申请，被上诉人某区国家税务局依法作出了答复意见，被上诉人某市国家税务局依法进行了复议。被上诉人辩称2011年上诉人并未多缴税款、2014年上诉人发生的企业经营情况与被诉行政行为是两个法律关系的观点，本院予以采纳。

综上所述，二审法院认为，一审判决事实清楚、证据充分、程序合法，上诉人的上诉请求缺乏事实和法律依据，不能成立，判决驳回上诉，维持原判。

（一）国税函[2008]875号文是否适用。

认定合同的性质要从合同的形式、内容、当事人意思表示等多方面综合考量，该涉案合同转让的标的是40年商铺的经营使用权，该权利是一种复合型的财产权利，其不仅包括40年商铺的使用权，同时包括在这个商场内40年商铺的经营权，且业主拥有出租或转让的权利，因此合同性质应为财产转让合同，转让财产取得的收入属于商品销售收入的范畴；875号文依据《企业所得税法》制定，与《企业会计准则第14号—收入》第九条：“企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售高品收入”的规定相同，具有法律效力且是目前唯一规定销售商品退回如何进行税务处理的文件，应当适用。

（二）关于收入确认的问题。

一是参照判例。我国虽不是实行判例法的国家，但在司法实践中，已形成的司法生效判决对法院审理案件均有一定影响。最高人民法院于2010年11月26日印发《关于案例指导工作的规定》，并于2011年12月发布第一批指导案例，从最高司法机关的层面确立生效判决的指导作用及意义。2015年5月13日，最高人民法院印发《<关于案例指导工作的规定>实施细则》，明确人民法院在审理案件时可以参照指导性案例的裁判要点做出裁判。涉及人防工程的涉税纠纷全国发生多起，如：“某投资管理有限公司与某区国家税务局税收管理纠纷案”，终审判决明确了涉及人防工程商品使用权的转让收入属于财产转让收入，应一次性征收企业所得税；“某地产有限公司与佛某区国家税务局稽查局处罚案”，一审法院认为，涉案《人防工程车位使用合同》本质上属于财产权利让渡合同，不属于租赁合同，合同规定的使用费收入应该作为一次性收入计入当期应纳税所得额缴纳企业所得税。因此，从目前公开的司法判例中可以看出，人防工程使用权的转让属于财产转让法律关系，不属于租赁法律关系（详见《河南省高级人民法院【2014】豫法行终字第00042号行政判决书》、《广东省佛山市顺德区人民法院【2015】佛顺法行初字第53号行政判决书》）。

二是依据《企业会计准则》。《企业会计准则第14号—收入》第二条：“收入，是指企业在日常活动中形成的，会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。本准则所涉及的收入包括销售产品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入”、第十八条第二款：“企业应当分下列情况确定让渡资产所有权收入金额：（一）利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金时间和实际利率确定。（二）使用费收入金额，按照有关合同和协议约定的收费时间和方法计算确定”、第九条：“企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售退回属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》。销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货”。《企业会计准则第29号—资产负债表日后事项》第四条：“企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表”、第五条：“企业发生的资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项…（三）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入”。

依据以上规定，某公司取得的收入应为让渡资产使用权收入，其与业主签订合同时规定一次性收取40年使用费，则应一次性确定收入。至于2014年退回收入，应调整2014年的资产负债表，形成的亏损与2011年已确认收入无关。

三是依据现行税法规定。《企业所得税法》第五十三条第一款：“企业所得税按纳税年度计算。纳税年度自公历1月1日起至12月31日止”、第五十四条第三款：“企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款”。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定：“企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入”。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第九条：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用……”。

由此可见，即便某公司未收取业主70%转让款,也应当确认为当期收入并缴纳税款，且该公司2011年度的企业所得税已汇算清缴完毕，不存在多缴税金。2014年退回收入应该按照相关规定冲减当期营业收入，不能形成2011年度的多缴税金，因此不应当退税。

（一）注重庭外沟通。

所谓术业有专攻，对于税收专业问题，主审法官也不可能全部精通，而庭审时间有限，所以庭审前的交换证据及质证时间要充分利用，使主审法官尽可能多了解相关税收政策、工作现状等情况，得到其支持及认可。

（二）注重程序合法。

法律的适用原则之一就是程序法优于实体法，如果出现了程序上的违法，那么所有的事实清楚、证据确凿、适用法律正确全部没有意义，行政行为将被直接判决撤销或者部分撤销。实体正义是法的最高要求，程序正义是达到实体正义这一目标的手段，暂时牺牲实体正义而追求程序正义，最终目的在于追求长远的、可靠的实体正义。

（三）注重细节规范。

细节决定成败，作出行政行为时，任何一个疏忽大意都有可能导致无法预料的后果，从而功亏一篑，既损害了税务机关的形象，又降低了行政效率。