律师代理海南省地方税务局第一稽查局参与海南某公司诉其税务处罚决定纠纷案

2011年2月21日，海南省地方税务局第一稽查局（以下简称第一稽查局）对海南某科技有限公司（以下简称国托公司）立案并成立稽查小组实施税务稽查。同日，第一稽查局向国托公司发出琼地税一稽检通一（2011）2号《税务检查通知书》，并于2月22日送达国托公司，通知国托公司将从2011年2月25日起对其自2000年6月至2010年12月31日期间的涉税情况进行检查。检查期间，第一稽查局调取了账簿、记账凭证、报表和其他相关资料，调查了与国托公司涉税往来的公司及单位，并对国托公司法定代表人王德等进行了询问。

第一稽查局在对国托公司提供的涉税资料及所调查的情况核对完毕后，于2011年10月28日发出琼地税一稽通（2011）11号《税务事项通知书》，通知国托公司派员进行签章确认。11月17日，第一稽查局将《检查报告征求意见书》及所附的《关于对海南国托科技有限公司税务检查的征求意见稿》送达国托公司，告知其可在七日内对处罚意见进行书面陈述和申辩，并提供书面证据材料。11月23日，国托公司提出了陈述、申辩意见及建议。

2012年8月13日，第一稽查局作出琼地税一稽处（2012）13号《税务处理决定书》（以下简称13号《处理决定书》），认定国托公司在营业税及教育费附加、房产税、土地增值税、城镇土地使用税、契税、印花税、个人所得税、企业所得税方面存在违法事实，并作出处理决定，国托公司应补缴2000-2010年度税费共计48766553.12元，加收滞纳金44139672.77元，合计92906225.89元。同日，第一稽查局还作出琼地税一稽不罚（2012）2号《不予税务行政处罚决定书》，认定国托公司2002年未按规定期限缴纳税款合计11484522.03元，鉴于上述违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为在五年内未被发现，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十六条的规定，不再给予行政处罚。

2012年8月13日，第一稽查局对国托公司作出琼地税一稽罚告（2012）12号《税务行政处罚事项告知书》，告知国托公司拟对其偷税行为处予少缴税款五倍罚款，罚款金额共计108679553.29元，同时告知国托公司有陈述、申辩的权利，有权提出听证申请。8月16日，国托公司向第一稽查局提交听证申请，对处罚告知书中拟作出处罚的税种及罚款金额有异议，要求就处罚告知书所作出的税务行政处罚事项进行听证。第一稽查局于8月23日向国托公司发出琼地税一稽听通（2012）4号《税务行政处罚听证通知书》，并根据国托公司延期听证申请，延期至2012年9月11日就国托公司涉税行为行政处罚公开举行听证会。在听证过程中，国托公司针对13号《处理决定书》所认定的各项违法事实和《税务行政处罚事项告知书》告知的拟处罚事项进行了申辩与陈述，并提供了新证据。第一稽查局经核实研究后，决定对其提供的部分证据予以采信，并于2013年3月14日作出琼地税一稽变处（2013）1号《变更税务处理决定书》（以下简称1号《变更处理决定书》），对有关企业所得税的部分内容进行变更。

在13号《处理决定书》和1号《变更处理决定书》中，第一稽查局均限定国托公司应自接到决定书之日起15日内将相关税款及滞纳金缴纳入库，并按规定进行相关账务调整，同时告知其若在纳税上有争议，必须先依照决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自该款项缴清或者提供相应的担保被税务机关确认之日起六十日内依法向上一级税务机关申请行政复议。2013年3月15日，第一稽查局根据13号《处理决定书》和1号《变更处理决定书》所认定的国托公司涉税违法事实，对国托公司作出琼地税一稽罚（2013）6号《税务行政处罚决定书》（以下简称6号《处罚决定书》），决定对其不缴营业税、城建税，不缴、少缴房产税，不缴土地增值税，不缴、少缴城镇土地使用税，不缴印花税，不代扣代缴个人所得税，不缴、少缴企业所得税以及编造虚假计税依据的偷税行为或违法行为处予罚款，共计108180398.38元，限其自决定书送达之日起15日内将上述款项缴纳入库，并告知其如对该决定不服，可以自收到决定书之日起六十日内依法向上一级税务机关申请行政复议，或者自收到决定书之日起三个月内依法向人民法院起诉。

第一稽查局于2013年3月20日将6号《处罚决定书》送达国托公司。国托公司不服该行政处罚决定，于6月19日提起本案行政诉讼，请求撤销6号《处罚决定书》。一审判决驳回了国托公司的诉讼请求。国托公司提起上诉后，二审法院改判撤销6号《处罚决定书》。第一稽查局不服二审判决，向海南省高级人民法院申请再审。海南省高级人民法院经再审，判决撤销二审判决，维持一审判决。

第一稽查局委托海南中邦律师事务所律师严波担任本案诉讼代理人。

本案争议焦点是：第一稽查局作出6号《处罚决定书》的行政行为是否具有事实依据和法律依据、程序是否合法等。

第一稽查局委托律师代理意见认为：

首先，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款以及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条的规定，纳税争议案件救济途径的法律强制性规定以及内在的立法目的与意图要求，明确了第一稽查局作出的13号《处理决定书》和1号《变更处理决定书》所认定的事实及所作的征税处理决定依法不属于本案的审理范围，且可作为本案审理的事实依据。再审判决认定事实清楚，适用法律正确；

其次，再审法院已经对本案被诉行政行为进行全面审查，第一稽查局作出的6号《处罚决定书》认定事实清楚，并未超越法定职权，并未违反税务稽查程序，程序合法。第一稽查局工作人员在办案过程中均出示了检查证、《税务检查通知书》，并不存在非法调取账簿资料、超期税务稽查、以“走形式”的方式完成税务文书送达等违反法定程序的问题；亦未对国托公司加重处罚。国托公司对应缴纳的营业税、城建税与土地增值税、企业所得税及罚款持有的异议不能成立。

一审判决驳回国托公司诉讼请求；二审判决改判撤销6号《处罚决定书》；省高院再审判决撤销二审判决，维持一审判决；最高法院再审判决驳回国托公司的再审申请。

最高人民法院认为：本案系当事人申请再审案件，应当围绕申请再审的理由是否成立进行审查。

国托公司在本案诉讼中请求撤销的是第一稽查局作出的6号《处罚决定书》，而不是13号《处理决定书》和1号《变更处理决定书》。因此，本案应围绕第一稽查局作出6号《处罚决定书》的行政行为是否具有事实依据和法律依据、程序是否合法等问题对该具体行政行为的合法性进行审查，并根据国托公司的主张对该具体行政行为的合理性进行一定程度的审查。

《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向法院起诉。”本案中，第一稽查局作出13号《处理决定书》和1号《变更处理决定书》，认定国托公司在缴纳营业税、城建税及教育费附加、房产税、土地增值税、城镇土地使用税、契税、印花税、个人所得税、企业所得税方面存在违法行为，决定国托公司补缴相关税费及其滞纳金，并告知国托公司若在纳税上有争议，应在按期补缴了税款及滞纳金或提供了相应担保之日起的六十日内，向上一级税务机关申请行政复议。虽然国托公司对13号《处理决定书》和1号《变更处理决定书》认定的其税收违法行为有异议，但其并没有根据上述法律规定先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金。国托公司虽然以其名下“八里银海”项目的第六号整栋楼提供纳税担保，但由于该项目上不仅设置有银行抵押权，还已被第一稽查局查封，因此第一稽查局作出琼地税一稽复函（2013）1号《关于给国托公司纳税担保申请的复函》（以下简称1号《复函》），认定国托公司提供的纳税担保抵押物不符合条件，不予受理国托公司提出的纳税担保申请。国托公司不服，向海南省地方税务局申请行政复议，复议机关维持了1号《复函》。国托公司仍不服，向法院提起诉讼，请求撤销1号《复函》，被生效行政判决驳回了其诉讼请求。此外，国托公司还以海口市发展和改革委员会向海南美源房地产开发有限公司（以下简称美源公司）作出的《关于海口湾岸线景观工程项目结算的告知函》（以下简称《项目结算告知函》）中所载工程结算款向第一稽查局提出纳税担保申请，第一稽查局以美源公司不符合纳税保证人条件、不得作为纳税保证人为由，作出琼地税一稽复函（2013）5号《关于给海南国托科技有限公司纳税担保复议申请的复函》（以下简称5号《复函》），对其担保申请不予受理。国托公司不服，向海南省地方税务局申请行政复议，复议机关决定维持5号《复函》。国托公司仍不服，向法院提起诉讼，请求撤销5号《复函》，被生效行政判决驳回了其诉讼请求。国托公司亦未提供其他合法有效的担保。因此，国托公司无权再就13号《处理决定书》和1号《变更处理决定书》提起行政复议。第一稽查局依据两份决定书中认定的国托公司税收违法行为，作出6号《处罚决定书》，对其进行行政处罚，有事实和法律依据。再审法院以国托公司未在法定期限内提供有效纳税担保而丧失对13号《处理决定书》和1号《变更处理决定书》申请行政复议和提起诉讼的权利为由，认定该两份决定书可以作为6号《处罚决定书》的事实依据是正确的。国托公司关于13号《处理决定书》和1号《变更处理决定书》不能作为被诉行政行为作出的事实依据的申请再审理由不能成立。

国托公司还认为第一稽查局在作出6号《处罚决定书》的过程中存在程序违法的情形。在第一稽查局已就其作出6号《处罚决定书》的程序合法性举出相应证据予以证明的情况下，国托公司并未提出充分的证据予以推翻，因此，国托公司关于被诉具体行政行为6号《处罚决定书》作出程序违法的申请再审理由不能得到支持。

国托公司还提出第一稽查局作出6号《处罚决定书》的行为缺乏合理性。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”第六十四条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。”第二款规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”本案中，国托公司自2002年至2010年间，多年反复实施偷税，违反税法情节较严重，涉税种数较多、数额巨大。第一稽查局基于上述情形，决定对其不缴、少缴营业税、城建税、房产税、土地增值税、城镇土地使用税和企业所得税的行为，处予不缴、少缴税款五倍的罚款，决定罚款的额度并未超出上述法律规定的幅度，符合法律规定且具有合理性。此外，《中华人民共和国行政处罚法》第三十二条第二款规定：“行政机关不得因当事人申辩而加重处罚。”然而，本案中，第一稽查局并未因国托公司申辩对其加重处罚，国托公司关于对其加重处罚的理由缺乏事实依据。

可见，第一稽查局作出6号《处罚决定书》具有事实和法律依据，程序合法。再审判决未支持国托公司撤销6号《处罚决定书》的诉讼请求是正确的。

综上，国托公司关于再审判决认定基本事实缺乏证据证明、适用法律确有错误的申请再审理由均不能成立。本案不存在《中华人民共和国行政诉讼法》第九十一条第三项、第四项规定的情形。本院依照《最高人民法院关于执行﹤中华人民共和国行政诉讼法﹥若干问题的解释》第七十四条的规定，裁定如下：驳回国托公司的再审申请。

本案历经一审，二审，海南省高院再审，国托公司仍不服，向最高院提起再审申请并被驳回，历时久远，过程曲折，但始终绕不开的一个问题便是税务案件中的复议前置程序，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。

当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。

当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。”

本案中，国托公司因未依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，导致了无法对13号《处理决定书》和1号《变更处理决定书》提起行政复议或诉讼。

纳税人应当注意的是，同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉；另一方面，我国行政法律制度越来越完善和规范，税务机关作出行政行为一定要于法有据，遵守法定程序，切实保护公民权利。