律师代理某公司参与诉税务行政复议决定之行政诉讼案

2014年4月28日，A区稽查局对H公司送达《税务检查通知书》，就后者2012年1月1日至2013年12月31日期间（如检查发现此期间之外明显的税收违法嫌疑或线索不受此限）涉税情况进行检查，发现H公司于2012年至2013年期间取得的32份发票存在异常。经相关地方税务局协查，确认32张发票分别存在未使用、已缴销、发票专用章号码不符、发票代码不一致、开票时间不一致、付款单位、金额、项目内容不一致及假票等问题。2014年12月24日，稽查局向H公司作出《税务行政处罚事项告知书》。2014年12月29日，H公司提出听证申请，稽查局于2015年1月15日组织召开听证会，听取H公司的陈述申辩意见。2015年2月25日，稽查局对H公司作出《税务行政处罚决定书》，认定H公司32份发票异常、无业务往来，构成偷税行为，处以罚款。

H公司不服，于2015年5月5日向A区国税局申请行政复议。A区国税局于2015年7月28日作出《行政复议决定书》，认为稽查局作出的《税务行政处罚决定书》认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当，故予以维持。H公司对复议决定不服，委托北京金诚同达律师事务所于2015年8月13日提起行政诉讼，要求撤销《税务行政处罚决定书》和《行政复议决定书》。一审法院认为,根据协查税务机关出具的协查函，可以认定H公司取得的32份发票确实均存在异常情况，且H公司提供的合同及其他证据均不足以证明其与开票方存在真实业务往来。H公司取得的上述32份发票已经抵减扣除了相应的应税服务金额，实际造成了少缴应纳税款的后果。故稽查局将H公司上述行为认定为偷税事实清楚、证据充分，其依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款之规定作出《税务行政处罚决定书》于法有据；在执法过程中，其依法履行了调查、告知、听证、送达等程序，执法程序合法。另外，A区国税局依H公司申请依法组织了听证，经审理后复议决定维持稽查局的处罚决定，复议程序合法，复议结论正确。因此一审法院判决驳回H公司的诉讼请求。

H公司不服一审判决，继续委托北京金诚同达律师事务所代理。承办律师以认定事实不清、证据不足为由向北京市第三中级人民法院提起上诉，请求撤销一审判决。二审法院经审理认定，一审法院事实认定不清，故裁定撤销一审法院行政判决书，发回重审。

本案系税务行政处罚纠纷，主要争议焦点为在相关业务真实发生的情况下，稽查局是否能仅根据发票瑕疵问题认定H公司构成偷税。我们认为，H公司提交的相关证据表明，本案所涉交易确实真实发生，H公司系善意取得瑕疵发票，并无偷税的主观故意，并且也未造成“少缴应纳税款”的客观损害后果。故一审法院认同A区稽查局及国税局仅以涉案32张发票存在异常为由认定H公司偷税为认定事实不清，证据不足，该判决应依法予以撤销。

（一）一审法院认定事实不清、认定上诉人“偷税”的证据不足

1.涉案交易确实发生，H公司无偷税的主观故意及事实，一审法院认定事实不清

H公司先与若干公司签订广告制作等合同，随后又与其他10家公司签订合同以完成前述广告制作合同。这些合同业已实际履行完毕，H公司得到了合同约定的作品，也依约支付了费用并取得了广告制作单位开具的发票，随即通过税务局官网查询，相关发票均得到验证。虽然A区稽查局在一审中表示，“现实中存在以伪造、变造等手段实施发票违法行为的情形，即发票违法行为人套用正常发票的代码、号码伪造、变造发票，对于这种情形仅凭网上查询结果无法直接判断纸质发票是否真实”，但本案H公司系根据真实经济业务往来善意取得涉案发票，也对发票尽了审慎核实义务，并不存在偷税的主观故意。另外，根据我国税收制度的权责发生制原则，对于实际发生的合理支出，应予以承认并准予抵减扣除。根据H公司提交的合同等相关证据，证明涉案交易确实真实发生，H公司没有“在账簿上多列支出”，也未造成“少缴应纳税款”的客观损害后果，故不存在偷税事实。A区稽查局认定H公司偷税不符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，据此作出的《税务行政处罚决定书》于法无据；A区国税局作出维持该处罚决定的《行政复议决定书》也是错误的。一审法院对前述行政行为予以支持系认定事实不清。

2.A区稽查局仅以发票异常认定H公司偷税系证据不足，一审法院对此予以认可是错误的

我国《行政诉讼法》第三十七条规定，“原告提供的证据不成立的，不免除被告的举证责任”。且不论H公司提交的合同、支出凭证等证据已充分证明相关业务真实发生，其不存在偷税的主观故意和事实，A区稽查局仅根据协查税务机关出具的协查函结论“发票异常，无业务往来”便草率认定H公司构成偷税，而没有对涉案交易的真实性进行有效核实，系没有充分调查取证的表现。一审法院对A区稽查局提交的片面的证据予以采纳是错误的。另外，A区国税局作为复议机关，未依法履行全面审查事实的职责，错误地维持了A区稽查局作出的《税务行政处罚决定书》，一审法院支持了A区国税局作出的《行政复议决定书》也是错误的。综上，A区稽查局仅以发票异常认定H公司偷税系证据不足，一审法院对此予以认可是错误的。

（二）一审法院适用法律错误

H公司接受委托，根据业务需要，再委托他人完成相关工作，支付了相应价款，取得了对应的发票，这一过程完全不存在偷税的主观故意，也未造成少缴税款的结果，一审法院在未查清事实、证据不足的情况下，依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条判决驳回H公司的诉讼请求是适用法律错误。

二审法院判决，撤销一审判决，发回重审。

《中华人民共和国税收征收管理法》（2013年修正）第六十三条第一款规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

本案中，A区稽查局仅以H公司2012年——2013年取得32份发票异常、认定无业务往来认定H公司构成偷税，并作出被诉行政行为。一审法院经审理认为A区稽查局依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款作出被诉行政行为于法有据，属于事实认定不清。

综上，二审法院根据《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（三）项之规定，裁定撤销一审判决，发回重审。

最终，本案以实质和解方式结案，税务机关撤销了关于偷税定性的认定。

在相关交易真实存在的情况下，企业根据有瑕疵的发票抵减扣除相应的应纳税额，是否构成《税收征收管理法》第六十三条第一款规定的偷税行为？

《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”根据该条款，构成偷税至少应符合下述几个要件：（一）有偷税行为，包括伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或在账簿上多列支出或者不列、少列收入；（二）在税务机关通知申报后仍拒不申报，或者进行虚假申报；（三）有损害结果，即不缴或少缴应纳税款。通过对上述要件进行分析，可得出构成偷税的另一隐藏要件，即是主观故意。税务机关在对纳税人进行涉税检查时，如果发现发票存在作假等瑕疵情况，一般会先推定纳税人有“故意”的行为。但从发票瑕疵这一事实并不能必然推导得出纳税人故意偷税这一结论。因此税务机关还应该就发票所涉交易的真实性进行全面、客观、公正地调查，收集有关证据，从而进一步确认发票记载的业务往来是否真实存在。如果合同、资金流和物流（服务流）等多方事实能够相互印证，形成有效的证据链证明瑕疵发票记载的业务往来为真实的，那么纳税人则不存在偷税的主观故意和客观事实。对于纳税人根据真实交易所合理抵减扣除的支出，也不会造成“少缴应纳税款”的损害后果，故税务机关应予以认可，不应对纳税人作偷税认定。发票的瑕疵也不应该影响前述认定。

本案之所以发回重审，主要原因在于A区稽查局认定H公司偷税的证据不足，仅仅依据32份发票存在异常这一孤证就认定H公司与开票单位不存在真实的业务。并且，“发票异常，无业务往来”是协查回函的结论，如果以协查回函来确认偷税事实，还需要提交复函一方作出“发票异常，无业务往来”认定的依据。A区稽查局并不能提供除发票异常外的其他证据以证明H公司偷税，表明其没有进行充分的调查取证。一审法院判决却支持A区稽查局及国税局，并采纳了“发票”异常这一孤证，显然是错误的。

综上所述，在相关交易真实存在的情况下，企业根据瑕疵发票合理抵减扣除相应的应纳税额，不应认定为《税收征收管理法》第六十三条第一款规定的偷税行为。

本案涉及对《税收征收管理法》第六十三条第一款规定的偷税行为的认定。发票的真实性、有效性固然是判断纳税人是否偷税的重要依据，但并不能作为认定偷税的唯一证据，税务机关还应该结合合同、资金流、物流等多方面的证据，进一步核实发票所记载的业务往来是否真实发生。如果纳税人不存在偷税的主观故意和事实，其根据善意取得的瑕疵发票抵减扣除的真实成本，并不会造成少缴应纳税款的损害后果，也就不应该作出偷税认定。

但该案也反映出我国税收法律法规不够健全的现象。我国《发票管理办法》第二十一条规定，“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证”。根据《发票管理办法实施细则》第三十二条，此处“不符合规定的发票”包括“开具或取得的发票是应经而未经税务机关监制，或填写项目不齐全，内容不真实，字迹不清楚，没有加盖财务印章或发票专用章，伪造，作废以及其他不符合税务机关规定的发票。”依据前述条款，税务机关对纳税人根据瑕疵发票所作出的抵减扣除不予认可是有依据的。

但是我国《企业所得税法》（2017年修正）第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”换言之，我国在计算企业所得税应纳税额采用的是权责发生制原则。即便是纳税人没有取得对应发票或善意取得的发票是“不符合规定的”，只要扣除的成本是真实发生的，也应予以认可。〔可参见海南省国家税务局第三稽查局诉海南鑫海建材有限公司税务行政处理、行政处罚纠纷申请再审案（2013）琼行提字第3号〕另外，根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）、《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）及《关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔2007〕1240号）的相关规定，如果虚开的增值税发票所记载的交易事实和相关内容属实，且纳税人为善意取得该发票，则不以偷税或者骗取出口退税论处纳税人。上述关于所得税和增值税的规定均反映了，在纳税人偷税认定的问题上，国家更加重视交易的真实性以及纳税人的主观善意，而不是仅因为发票的瑕疵就否定相应的成本扣除，进而认定纳税人构成偷税或骗税。这一转变体现了我国在税收立法和执法上遵循实事求是和公平正义的原则。本案所涉发票为非增值税普通发票，我国税收规章、规范性文件并未对纳税人善意取得此类发票的问题作出规定，但比照企业所得税以及增值税的相关规定，于情于理，税务机关也应综合各方因素，包括纳税人的主观善意，交易的真实性，对纳税人根据善意取得的瑕疵发票作出的合理成本扣除予以认可，不应认定纳税人偷税，以维护纳税人的合法利益。